商业模式决定企业盈利的实现方式和现金流量的创造方式，进而决定报表要素的分类。简单理解，商业模式是企业为股东为社会创造价值的方式。某个项目在企业的价值创造中充当什么角色，决定了它应该被认定为什么样的报表要素。

针对同样的客户，基于不同的商业模式，同样的资产和负债将发挥不同的作用，甚至同样的交易或事项，也会因为商业模式的差别，而被分类为不同的财务报表要素，或是同一要素（如资产）类别下的不同子类别。

作者｜黄世忠

商业模式的系统性决定，要素和项目的不同分类

对于财务报告使用者而言，了解企业的商业模式如何运作，它所拥有或控制的不同资源间如何相互作用，对于认识企业的经营现状和发展前景大有益处。企业中的一些资产或负债之间相互联系、相互作用，这是由商业模式的系统性所决定，企业不能只是孤立地分析它们的性质和金额，否则，不足以评估未来现金流量的前景。因此，对于企业组合起来用于制造商品或提供服务的不同资源，使用者需要了解这些资源之间相互作用的信息。另外，由于同一资产或负债项目在不同商业模式中的使用方式不同，其所产生的现金流量金额及其导致企业所面临的风险敞口也会有所区别，财务报告中有必要根据企业在具体商业模式下对各种资源在现金转换周期中发挥的不同作用，将同一项目归类于不同的财务报表要素。

资产因商业模式差异，而分类为不同项目

会计准则对报表要素的分类，在很多场合使用了商业模式的概念。同样一项资产，不同的企业由于本身的商业模式不同，或同一企业对其采用的商业模式不同，可能被分类为不同的项目。例如，棉花对于以价值转换为商业模式的服装生产商而言，应分类为存货，而对于以赚取价差为商业模式的棉花期货交易商而言，则应分类为金融资产。又如，房屋建筑物，对于以价值转换为商业模式的房地产开发商来说，是存货；对于以赚取租金为商业模式的物业持有者来说，属于投资性房地产；在以价值转换为商业模式的其他企业的报表中，则被划分为固定资产。再如，农场饲养的牛，如果农场将其作为菜牛，应分类为消耗性生物资产；如果将其作为奶牛或种牛，则应分类为生产性生物资产。同样地，金融资产是被分类为以摊余成本计量的金融资产，还是以公允价值计量且其变动计人损益的金融资产（以下简称“FVTPL金融资产”），或是以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产（以下简称“FVOCI金融资产”），也离不开对持有这些金融资产的商业模式的分析和判断。可见，不论明确与否，报表要素的分类，直接或间接地受到商业模式的影响，甚至同一家企业的资产和负债也可能因为运用这些资产和负债的商业模式差异而得出不同的分类结果。

业绩因商业模式的不同，而计入损益或其他综合收益

利润表应提供企业运用不同商业模式所形成财务业绩的相关信息。财务业绩的界定，既受到损益的影响，也受到其他综合收益（OCI）的影响。其中，OCI是一个比较特殊、颇具争议的项目。一些财务业绩有时计入损益，有时则计入OCL，表面上令人费解，唯有从商业模式的角度分析，才能理解不同会计处理背后的商业逻辑。
有时，企业应当将在资产负债表和利润表中使用不同计量属性所产生的影响计入OCI。例如，在长期投资型商业模式下，企业持有的金融资产项目被出售之前的公允价值变动，在利润表中不宜作为损益，如果将这些短期变动计人损益，对于以长期持有为商业模式的企业而言毫无意义。但是，为了反映该项金融资产在当前市场条件下可望创造的现金流量，有必要在资产负债表中按公允价值计量。如果将未实现的公允价值变动影响计人当期损益，不仅与企业的商业模式相悖，而且可能会歪曲企业的财务业绩。反之，对于以赚取价差为商业模式的企业，将金融资产公允价值变动计人当期损益显然比计入OCI更加合乎商业逻辑。

关于OCI是否重分类进损益，需要考察不同商业模式及其指导下的交易实质。在某些情况下，已计入OCI并与特定资产或负债相关联的累计净额会随着时间的流逝而自动恢复为零。而在其他情况下，例如，出售一项在长期投资型商业模式下所持有的资产，出于利润表和财务状况表的不同目的而产生的计量差额（已计入 OCI）就应当在该资产出售时重分类进损益。这种会计处理可以让财务报表使用者认识到，从企业已选择的商业模式角度来看，这项交易的发生是重要的。该信息对于评价企业管理者从该资产中产生现金流入而创造利润的能力也是有用的。经过这种处理，在利润表中，已经重分类进损益的金额可以更清楚地体现出来，OCI的变动对于未实现损益的减少提供了相关信息。